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近日，銅仁市、南沙某上市公司發(fā)布公告稱，在分立過程中，因?qū)μ厥庵亟M政策缺乏了解，導(dǎo)致原股東在重組過程中錯誤適用遞延所得稅政策，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。實踐中，上市公司重組業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及多項稅收和政策。許多上市公司由于對重組政策的誤解而存在稅務(wù)風(fēng)險，甚至導(dǎo)致重組失敗。為此，筆者梳理了上市公司重整業(yè)務(wù)中常見的幾個誤區(qū)，供讀者參考。

誤區(qū)一:合并業(yè)務(wù)的內(nèi)涵沒有稅差

兼并是企業(yè)重組的重要形式之一。實踐中，很多財稅人員認為稅法和會計準(zhǔn)則中的業(yè)務(wù)合并只是在是否享受遞延納稅上存在暫時性差異，其業(yè)務(wù)內(nèi)涵是相同的，但實際并非如此?！吨腥A人民共和國國家稅務(wù)總局財政部關(guān)于企業(yè)改制業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文件)第一條規(guī)定:合并，是指一個或者多個企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一個現(xiàn)有的或者新設(shè)立的企業(yè)，被合并企業(yè)的股東以交換被合并企業(yè)的股權(quán)或者非股權(quán)支付的方式，實現(xiàn)兩個以上企業(yè)的合法合并。換句話說，稅法定義的合并僅指吸收合并和新合并。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所稱合并，是指兩個或兩個以上獨立企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項，包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。因此，對于控股合并，企業(yè)應(yīng)注意稅收關(guān)聯(lián)的差異。根據(jù)稅法規(guī)定，控股合并屬于企業(yè)改制中的股權(quán)收購。符合59號文件第五條規(guī)定條件的，可適用特殊稅收處理；否則，應(yīng)按一般稅收處理。在會計上，如果屬于同一控制下的組合，則按權(quán)益法處理；合并不在同一控制下的，按購買方式處理。如果在稅務(wù)處理上有差異，應(yīng)進行稅務(wù)調(diào)整。

誤區(qū)二:債轉(zhuǎn)股發(fā)生時，可以延期納稅

債轉(zhuǎn)股是企業(yè)改制過程中常見的一種債務(wù)償還形式。實踐中，不少財稅人員誤以為只要發(fā)生債轉(zhuǎn)股，就可以適用59號文件關(guān)于特殊稅務(wù)處理的規(guī)定。對于債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，暫不確認債務(wù)清償?shù)氖杖牖驌p失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)由原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。事實上，只有當(dāng)債權(quán)人獲利時，遞延納稅的稅務(wù)處理才是合規(guī)的。根據(jù)59號文件規(guī)定，債務(wù)重組是債權(quán)人在債務(wù)人出現(xiàn)財務(wù)困難時，根據(jù)其與債務(wù)深圳公司注冊會計系統(tǒng)達成的書面協(xié)議或法院裁定，對債務(wù)人債務(wù)作出讓步的事項。因此，所謂的債務(wù)重組必然是債權(quán)人獲利的情況。正是因為債權(quán)人做出了讓步，才產(chǎn)生了債務(wù)人的重整收益或債權(quán)人的重整損失。在這種情況下，只有同時滿足59號文件的相關(guān)條件后，才能適用遞延所得稅政策。換句話說，如果在債轉(zhuǎn)股過程中，沒有債權(quán)人的讓步，債權(quán)人獲得的股權(quán)投資對價完全等于其債權(quán)的賬面金額，那么這筆交易不符合債務(wù)重組的定義，自然不能適用特殊的稅收處理。事實上，本案中債務(wù)人的清算過程沒有產(chǎn)生收入，債權(quán)人沒有產(chǎn)生損失，也不涉及應(yīng)納稅所得額的納稅申報或資產(chǎn)損失的稅前扣除。

誤解3:自然人股東可以延期納稅

在企業(yè)重組過程中，除企業(yè)股東外，往往還涉及自然人股東。有觀點認為，根據(jù)《中華人民共和國國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(中華人民共和國國家稅務(wù)總局公告2015年第48號，以下簡稱48號公告)的規(guī)定，在改制交易中，股權(quán)收購中的轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)的股東、分立中被分立企業(yè)的股東可以是自然人。當(dāng)事人各方的自然人，按照個人所得稅的有關(guān)規(guī)定納稅。相應(yīng)地，符合要求的自然人股東也可以適用遞延稅項政策。這種觀點其實是錯誤的。目前，個人所得稅法對個人自然人在企業(yè)改制中取得的所得，暫不繳納個人所得稅沒有具體規(guī)定。因此，一般來說，自然人股東只能適用一般的重整規(guī)定，應(yīng)根據(jù)59號文件第四條的規(guī)定，結(jié)合重整交易的形式，辦理相應(yīng)的個人所得稅。

【/s2/】誤區(qū)四:核定征收企業(yè)可以延期納稅【/s2/】

實踐中有一種觀點認為，與并購相關(guān)的稅收政策法規(guī)，如59號文件、48號公告、《中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于推進企業(yè)改制有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)，并未明確規(guī)定對已批準(zhǔn)征收的企業(yè)不適用特殊稅收處理。既然沒有明文規(guī)定，就意味著法律可以不加禁止地做任何事情& mdash& mdash經(jīng)批準(zhǔn)的稅收征收企業(yè)可以延期納稅。實際上，適用特殊稅收待遇并不意味著稅收減免，而是可以延期納稅。因此，如果上一環(huán)節(jié)的企業(yè)尚未確認損益，則下一環(huán)節(jié)的企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)(權(quán)益)和負債的原計稅基礎(chǔ)確定其損益。同時，納稅人需要提供重組資產(chǎn)負債核算及計稅依據(jù)的相關(guān)信息。對于采用核定征收方式的企業(yè)，在發(fā)生重組業(yè)務(wù)時，企業(yè)無法明確計算重組資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，不符合特殊稅務(wù)處理申報材料的要求。同時，在計算下一環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額或稅額時，如果在應(yīng)納稅所得額確認后，重組資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)沒有如實扣除，暫時性差異就會變成永久性差異，這顯然違背了特殊稅收處理的精神。